Новый стандарт IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» начнет действовать с 1 января 2018 года и заменит до сих пор действовавшие стандарты IAS 11 и IAS 18. Также IFRS 15 обобщает принципы учета действующих IFRIC 13, IFRIC 15 и IFRIC 18. Основной целью изменения стандарта IFRS 15 является уменьшение количества возможностей выбора отражения расходов, исходящих из разных стандартов, и унификация принципов отражения выручки.
Изменение IFRS 15 влияет почти на все договоренности, связанные с доходом от продаж. Больше всего он влияет на телекоммуникационные и ИТ-предприятия, так как там используется подход, по которому в рамках одного договора отражается продажа как товаров, так и услуг (необходимо разделить и указать цену до сих пор отдаваемого бесплатно товара). Изменение влияет на сектор недвижимости в связи с долгосрочными договорами строительства, а также на другие предприятия, которые оказывают услуги и отражают выручку по методу степени завершенности, и на предприятия розничной торговли в связи с возвратом товара, предоставляемой гарантией и программами лояльности для клиентов. Больше всего от изменений выигрывают инвесторы, которым хочется сравнивать показатели предприятий по всему миру.
В новом стандарте стоит обратить внимание на момент отражения дохода – нужно ли отражать доход в течение установленного договором периода выполнения обязательств или для для этого установлен определенный момент времени. В IFRS 15 уточнены руководства по отражению дохода в том случае, если в рамках одного договора оказывается услуга и продается товар; если цена продажи зависит от определенных условий; а также как отражаются лицензионные договора и принятые обязательства, такие, как возврат товара или гарантии.
Модель пяти шагов при отражении дохода от продаж:
В сравнении с используемыми до сих пор стандартами отражения дохода от продаж IFRS 15 устанавливает новый подход. Это так называемая модель пяти шагов, основанная на контроле, согласно которой надо действовать следующим образом: 1. Выяснить, заключен ли с клиентом договор. 2. Выяснить обещания, данные клиенту в рамках договора. 3. Установить цену сделки. 4. Установить компоненты цены сделки согласно данным в договоре обещаниям. 5. Отразить доход в период выполнения обещаний или в определенный момент времени.
В первом пункте о заключении договора стоит обратить внимание на то, заключен ли с клиентом договор в понимании IFRS 15. Для этого договор должен быть подтвержден обеими сторонами; права и обязанности, исходящие из договора, должны быть установлены; у договора должен быть экономический смысл и поступление оплаты должно быть вероятным. Например, если в договоре о сотрудничестве не определены объемы, то речь не идет о договоре в понимании IFRS 15. В процессе определения договора стоит обратить внимание на ранее заключенные с тем же клиентом договора и договоренности (сроки, компоненты цены, обещания). От дополнительных условий зависит, следует ли такие договора рассматривать как отдельные договора или как один договор в понимании отражения по IFRS 15.
IFRS 15 разрешает использовать упрощенное отражение в случае договоров со схожими условиями, используя портфельный подход. Такое отражение подразумевает, что рассмотрение соответствующих договоров как портфель не оказывает значительного влияния на финансовые отчеты. Выявление данных клиенту договорных обещаний – основа IFRS 15.
Установленное клиентским договором обещание становится обязательством, когда оно может быть выделено отдельно и представляет ценность для клиента. Внимание стоит обратить на то, продаются ли включенные в договор товары/услуги отдельно, то есть какова самостоятельная ценность предлагаемого для продвижения продаж «бесплатного товара». Также в случае программ лояльности, продления договоров и предлагаемых в будущем скидок следует задуматься о том, есть ли у клиента возможность использовать эти блага без заключения договора. Если да, то речь идет о маркетинговой кампании, а не о данном клиенту обещании. В случае обещаний, исходящих из договора, стоит учитывать значительность влияния на финансовые отчеты. Например, обещания незначительной программы лояльности не обязательно отражать в отчете, исходя из принципа значимости при составлении отчета. Однако опубликование таких компонентов дохода от продаж в принципах учета все же важно.
При определении цены договорной сделки предприятие должно принимать во внимание следующие обстоятельства:
– Переменный компонент оплаты (скидки, возвраты, кредитовые счета, договоренности о цене, бонусы от продаж, штрафы и т.д.).
– Оценку переменного компонента.
– Стоимость денег во времени.
– Стоимость неденежной оплаты.
– Плата, выплачиваемая клиенту.
Если цена сделки зависит от переменного компонента, то предприятие должно выбрать, учитывать ожидаемую стоимость сделки или наиболее вероятно поступающую сумму. Если действуют много схожих договоров, то ожидаемую стоимость сделки можно найти на основании средней взвешенной оценки.
Кредитные убытки следует учитывать по стандарту о финансовых инструментах, то есть IFRS 9 «Финансовые инструменты». В итоге, предприятия должны просмотреть действующие договора и оценить их условия в свете принципов отражения IFRS 15. В дополнение к отражению дохода от продаж по модели пяти шагов предприятия должны просмотреть и публикуемую в годовых отчетах информацию, так как требования были в значительной мере дополнены. Согласно IFRS 15, предприятия в отчете о финансовом положении должны отражать исходящие из договора обязательства, исходящие из договора имущество или требования в зависимости от того, какова разница между исходящим из договора обязательством и уплаченной клиентом суммой. Также следует опубликовать следующую информацию:
Сфера Требования к опубликованию
Общее Доход от продаж по клиентским договорам отдельно от других доходов от продаж
Информация об уменьшении стоимости имущества в связи с требованиями к покупателям или имуществом, исходящим из договора
Разделение доходов от продаж По категориям, разделяя доход и денежные потоки по их сути, сумме, временному промежутку и неопределенности
Достаточная информация, позволяющая читателям понять разделение дохода от продаж согласно IFRS 8 «Отчетность сегментов»
Информация о сальдо договоров Начальные и конечные сальдо по исходящим из договора обязательствам требованиям и имуществу
Сумма, отраженная как доход от продаж за отчетный период, которая в прошлом периоде была отражена как договорные обязательства, а также информация о договорных обязательствах, которые были полностью реализованы
Разъяснение о связи между периодом реализации договорных обязательств и оплатой
Разъяснения значительных изменений в договорных обязательствах и сальдо имущества
Информация о договорных обязательствах Когда предприятие обычно реализует условия договорных обязательств
Значимые условия оплаты
Обязательства, связанные с возвратами, возвратом платежей и т.д.
Описание гарантий и схожих обязательств
Разделение компонентов цен долгосрочных договорных обязательств на конец периода
Информация о значимых оценках Оценка времени реализации договорных обязательств
Описание метода учета вместе с разъяснением о выполнении договорных обещаний либо в течение периода, либо на момент времени
Расчет стоимости сделки где в расчет принято влияние переменных компонентов
Оценки, являющиеся основанием для отражения обязательств (например, возвраты)
Договорное имущество (в случае расходов), которое необходимо для выполнение договора Описание оценок в связи с капитализацией расходов
Используемый метод амортизации
Конечные сальдо и размер амортизационных расходов по основным категориям.
Степень окончательного влияния IFRS 15 зависит от условий договоров продажи и того, как в данный момент применяются действующие стандарты. Для каких-то предприятий новый стандарт принесет значительные изменения, которые потребуют изменения принципов учета и систем. В то же время для каких-то предприятий изменится только информация, касающаяся опубликования, так как требования дополнены.
Стандарт IFRS 15 обязателен к применению не позднее 1 января 2018 года. Предприятиям дана возможность выбирать, применять ли стандарт к предыдущим периодам или только к будущим. При применении стандарта к предыдущим периодам данные периодов для сравнения корректируются таким образом, будто стандарт IFRS 15 действовал все это время. В дополнение надо обратить внимание на то, что, согласно IAS 8.30-31, при применении нового стандарта или трактовки предприятие в годовом отчете должно опубликовать его ожидаемое влияние на применяемые принципы учета. Таким образом при составлении отчета за 2017 год предприятию следует принять решение, применять ли стандарт IFRS 15 к предыдущим периодам или только к будущим. А также описать возможное влияние изменений на отражение доходов от продаж по договорам относительно момента времени и суммы и влияние, оказываемое новым стандартом на финансовые отчеты.